La difesa del contribuente italiano nel nuovo ordinamento giuridico europeo

La difesa del contribuente italiano nel nuovo ordinamento giuridico europeo

(di Alberto Calzolari – Membro ADT, Associazione culturale della Scuola dei Difensori Tributari)

§ 1) Premessa

Gli atti dell’accertamento e gli atti della riscossione tributaria sono minuziosamente disciplinati dall’ordinamento giuridico, dovendo rispondere ad una serie di requisiti che ne determinano la legittimità.

Il Difensore tributario deve sempre ricordare che è chiamato ad esaminare la conformità al paradigma normativo di atti che sono ad un tempo provvedimenti amministrativi (come tali soggetti ai principi generali del Diritto Amministrativo) e atti disciplinati da disposizioni speciali, quali le norme sull’accertamento tributario (che rinveniamo sparse nella composita disciplina tributaria) e le norme sulla riscossione (accomunate con le prime da un destino di dispersione tra le fonti normative).

I Difensori sono inoltre ben consapevoli del fatto che il rapporto tributario è caratterizzato da una disparità tra i poteri delle Parti e come lo stesso Processo tributario sia ancora afflitto da una non simmetrica disponibilità di garanzie tra la Parte pubblica, attore sostanziale del procedimento, e la Parte privata, generalmente inquadrabile nella figura del convenuto.

Il Difensore tributario deve pertanto prodigarsi nella ricerca di tutti gli strumenti che l’ordinamento mette a disposizione a garanzia del contribuente, e ancor prima del cittadino: non dobbiamo infatti mai dimenticare che nel rapporto tributario (sia nel procedimento amministrativo sia in quello giurisdizionale) il contribuente non viene spogliato dei suoi diritti di cittadinanza, che continuano ad essere presidiati sia dalle norme costituzionali, sia dai principi e dalle norme del Diritto Europeo, che rivestono rango ancora superiore rispetto alla Carta costituzionale.

Fondamentale è inoltre il ricorso alle garanzie prescritte nello Statuto dei Diritti del Contribuente (L. n. 212/2000), che già a livello di legge ordinaria offre un sicuro presidio di tutele, specie se alle sue norme viene data una lettura eurounitariamente orientata, pertanto inderogabile dagli strumenti normativi nazionali.

Questa è la premessa imprescindibile per comprendere come l’attività del Difensore tributario deve focalizzarsi su di una serie di norme, di carattere generale e speciale, che precedono l’analisi della normativa tributaria sostanziale (le singole leggi d’imposta, che disciplinano le specifiche fattispecie applicative dei vari tributi).

La parte essenziale del messaggio per chi si occupa di contenzioso tributario è la necessità, prima di esaminare il merito della pretesa tributaria, di sottoporre l’atto amministrativo ad una serie di esami molteplici, certamente approfonditi, dai quali normalmente l’atto stesso non uscirà incolume. L’attività del Difensore inizia con la ricerca dei vizi formali degli atti tributari, ossia con il confronto tra il paradigma normativo, che accuratamente disciplina la produzione dell’atto, e le caratteristiche oggettive del provvedimento sul quale è chiamato a formulare un parere di legittimità (prima ancora che di fondatezza).

Se guardiamo agli atti autonomamente impugnabili, ossia agli atti enucleati nell’art. 19 del D. Lgs. 546/1992 (la legge fondamentale sul Processo tributario), possiamo individuare la presenza di elementi essenziali che li accomunano, e la cui mancanza (ovvero il vizio ad essi relativo) giustifica l’annullamento dell’atto in via pregiudiziale. Si suole fare riferimento a tali patologie come ai cosiddetti vizi formali, essenzialmente riconducibili a tre tipologie:

1) i vizi della notificazione;

2) i vizi della sottoscrizione;

3) i vizi della motivazione.

§ 2) Gli atti impoesattivi

Nel panorama dell’ordinamento tributario nazionale la più rilevante novità normativa degli ultimi anni è costituita dall’art. 29 del D. L. n. 78/2010 (convertito con modificazione nella Legge 30 luglio 2010 n. 122), che, per quanto attiene alle imposte dirette e all’Iva, ha profondamente modificato la disciplina dell’accertamento e della riscossione.

Iniziamo quindi questa Rubrica sul Contenzioso tributario occupandoci in particolare degli atti impoesattivi ed esaminiamo il citato art. 29, norma che ha introdotto nel nostro ordinamento una nuova categoria di atti che sono noti come accertamenti esecutivi ma che vengono altresì definiti atti impoesattivi, con una felice intuizione (del Sommo Prof. Cesare Glendi) volta a racchiudere la novità di sintesi di questi atti, ad un tempo emessi per adempiere la funzione impositiva e quella esattiva.

Brevemente, l’atto impoesattivo è andato a sostituire le funzioni precedentemente svolte da tre distinte tipologie di atti:

1) l’avviso di accertamento;

2) l’iscrizione a ruolo;

3) la cartella di pagamento.

Iniziamo con l’affermare che l’art. 29 del D.L. 78/2010 definisce anzitutto l’ambito oggettivo di applicazione della disciplina degli atti impoesattivi, si tratta:

– degli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate

– emessi (non notificati ma emessi) a partire dal 1° ottobre 2011

– relativi al periodo di imposta 2007 e successivi

– ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva.

Quindi l’ambito di applicazione di questa disciplina è limitato agli atti emessi dall’AE (ne sono dunque esclusi gli atti degli enti locali) e in uno specifico ambito, ossia in materia di imposte sui redditi, Iva e Irap, non rientrando nell’ambito di applicazione di questa disciplina le imposte indirette (registro, bollo, successioni e donazioni …). Consideriamo che è già capitato che l’AE abbia emesso un atto impoesattivo in materia di imposta di registro, ebbene l’atto deve ritenersi giuridicamente inesistente perché non previsto dalla Legge, l’atto impoesattivo dovendo esclusivamente afferire alle imposte sui redditi, all’Irap e all’Iva.

Successivamente è stata prevista la forma degli atti impoesattivi anche per gli atti dell’Agenzia delle Dogane[1], quindi non solo gli atti dell’Agenzia delle Entrate ma anche gli atti dell’Agenzia delle Dogane oggi hanno natura di atti impoesattivi.

Ora, premesso quanto sopra sull’ambito oggettivo di applicazione, specifichiamo che la nuova disciplina non si applica soltanto alla parte accertativa dell’atto ma anche, lo dice chiaramente l’art. 29, al connesso provvedimento irrogativo di sanzioni. Cosa significa? Che se riceviamo un accertamento esecutivo, la natura di atto impoesattivo non la troviamo soltanto nella parte relativa all’accertamento dei maggiori tributi, ma anche per il connesso provvedimento irrogativo di sanzioni. L’irrogazione delle sanzioni non ha autonomia documentale perché è inserita nello stesso atto, cioè contestualmente viene accertato il maggior tributo e vengono irrogate le conseguenti sanzioni; entrambe le parti dell’atto hanno natura di atto impoesattivo e vedremo le conseguenze di ciò.

Non ha invece natura impoesattiva il provvedimento irrogativo delle sanzioni che non è connesso all’accertamento di un maggior tributo. Dobbiamo ricordare, infatti, che in correlazione con la riforma degli atti d’accertamento è stata modificata la disciplina del procedimento irrogativo delle sanzioni.[2]
La vigente formulazione degli artt. 16 e 17 del D. Lgs. n. 472/1997 ci fornisce la prospettiva del cambiamento delle modalità di applicazione delle sanzioni. Il D. Lgs. n. 472/1997, che contiene la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, specifica quali sono i procedimenti irrogativi di sanzioni. I procedimenti irrogativi delle sanzioni amministrative tributarie possono essere due:

– il cosiddetto procedimento ordinario che è previsto dall’art. 16 del D. Lgs. n. 472/1997;

– l’irrogazione immediata delle sanzioni che invece è prevista dal successivo art. 17.

La prima procedura è definita ordinaria ma oggigiorno ormai rappresenta l’eccezione; comunque, nella procedura ordinaria il primo atto che viene notificato al contribuente è un atto di contestazione, ossia l’atto di contestazione di una violazione. A fronte della notifica di questo atto sappiamo che il contribuente ha tre possibilità di reazione:

– lo può impugnare nei termini ordinari, facendo Ricorso alla Commissione tributaria;

– può definire le sanzioni in misura agevolata, se ritiene di accettare l’addebito non avendo rilievi da muovere all’operato del’Ufficio;

– la terza possibilità è di depositare delle memorie difensive, producendo proprie osservazioni per superare la contestazione.

Ebbene, se il contribuente sceglie la terza via, sollevando le osservazioni, l’Ufficio ha un anno di tempo per notificare un eventuale provvedimento irrogativo di sanzioni, che dovrà tenere conto delle osservazioni del contribuente a pena di nullità; quindi la terza via consiste nel presentare proprie osservazioni, e spesso è la soluzione preferibile, sia per prendere tempo sia per testare la disponibilità dell’Ufficio al riconoscimento delle ragioni del contribuente.

Pertanto, si deposita una Memoria di osservazioni, l’Ufficio la valuta, se ritiene che le nostre osservazioni non debbano essere condivise ha un anno di tempo per notificare il provvedimento irrogativo di sanzioni. In base alla nuova formulazione della norma, la procedura “ordinaria” si applica solo quando le sanzioni non sono connesse all’accertamento di un maggior tributo, cioè quando c’è solo la contestazione di violazioni che comportano l’irrogazione di sanzioni, ma non l’accertamento di un maggior tributo[3].

La procedura irrogatoria è diversa quando le sanzioni sono connesse con l’accertamento del maggior tributo, poiché in tale ipotesi esse devono (prima potevano adesso devono) essere irrogate con l’avviso di accertamento (che per le imposte dirette e l’Iva ha natura di atto esecutivo) e questo lo si evince dall’art. 17 del D. Lgs. n. 472/1997 che nella formulazione attualmente in vigore non prevede più che le sanzioni possano essere irrogate con l’avviso di accertamento se connesse all’accertamento, ma stabilisce che debbano essere irrogate in via immediata.

Quindi, esemplificando, oggi l’Ufficio non può più fare un avviso di accertamento di una maggiore imposta senza l’irrogazione delle sanzioni connesse (per liquidare separatamente e successivamente le sanzioni); deve necessariamente inserire l’irrogazione delle sanzioni nell’avviso di accertamento. Se non dovesse accadere si profilerebbe una violazione dell’art. 17 che nella sua formulazione vigente prevede che:
– l’irrogazione immediata delle sanzioni (e immediata significa contestuale all’avviso di accertamento) è obbligatoria per le sanzioni connesse all’accertamento del maggior tributo;

– e nel caso in cui l’Ufficio proceda ad irrogazione immediata delle sanzioni relative alle imposte dirette ed all’Iva, anche il provvedimento irrogativo di sanzioni ha natura di atto impoesattivo.

Fatta questa premessa, occorre chiarire cosa significa in concreto “atto impoesattivo” e quali norme finiscono per essere rilevanti per la sua disciplina: dobbiamo insistere su questi concetti considerando che spesso gli stessi giudici finiscono per confonderlo con i vecchi avvisi di accertamento, mentre si tratta di una tipologia di atti completamente diversa.

Innanzitutto, nell’ambito di questa categoria degli atti impoesattivi, distinguiamo l’atto impoesattivo che possiamo definire primario (non è una distinzione solo formalistica, ci aiuta a fare chiarezza in una norma che in alcuni punti è oggettivamente confusa), che è l’atto che per primo viene notificato al contribuente, e che, per semplificare, possiamo affermare che corrisponde al vecchio avviso di accertamento.
E poi vi sono gli atti impoesattivi secondari o rideterminativi, che vengono emessi nel corso del Processo per provvedere alla riscossione frazionata del tributo in pendenza di giudizio.

Gli atti impoesattivi secondari hanno preso il posto delle cartelle di pagamento che venivano emesse in pendenza di giudizio per riscuotere le frazioni di tributo e le sanzioni, via via che il Processo avanzava di grado. Oggi non abbiamo più le cartelle di pagamento, almeno nell’ambito di applicazione della disciplina sugli accertamenti esecutivi, non c’è più la cartella di pagamento che contiene l’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio, non c’è più nemmeno il ruolo, c’è l’atto impoesattivo secondario, rideterminativo.
Partiamo dai primi, cioè gli atti impoesattivi primari: abbiamo detto che si tratta dell’atto che arriva al contribuente al posto di quello che prima era l’avviso di accertamento, e che è un atto che può contenere anche l’irrogazione immediata delle sanzioni. Abbiamo detto che è stato definito atto impoesattivo perché è la sintesi, non la somma ma la sintesi, di tre diverse figure di atti:
– un avviso di accertamento
– un titolo esecutivo
– e un precetto.

Dunque, sostituisce tre atti che hanno natura diversa, discipline diverse, effetti diversi, ma che si fondono in un unico atto che è l’atto impoesattivo, impoesattivo perché attraverso questo atto viene esercitata sia la funzione impositiva che quella esattiva, andando a prendere il posto dell’avviso di accertamento, del ruolo e della cartella.

§ 3) La motivazione dell’atto impoesattivo

Partiamo dal primo aspetto, cioè abbiamo affermato che l’atto impoesattivo è anche un avviso di accertamento e quindi finiranno per riproporsi, con riferimento agli atti impoesattivi, tutte le problematiche già relative ai vecchi avvisi di accertamento.

Per esempio, ritroveremo il classico vizio del difetto di motivazione, perché così come gli avvisi di accertamento dovevano essere motivati[4], allo stesso modo agli atti impoesattivi non basta una motivazione parificabile a quella della cartella di pagamento, criptica, ma deve esserci una motivazione attraverso la quale si possa arrivare alla ricostruzione dell’iter logico giuridico che costituisce il fondamento della pretesa dell’Ufficio. E proprio con riferimento alla questione relativa alla motivazione dell’atto bisogna sottolineare quello che ancora di recente la Corte di Cassazione ha ribadito con forza (e che invece spesso è disatteso dai giudici tributari) ossia che la motivazione dell’avviso di accertamento, e lo stesso vale per l’atto impoesattivo, è intangibile.

L’intangibilità della motivazione significa che non può essere né modificata né integrata nel corso del Processo, né dall’Ufficio né tantomeno dal giudice. E invece, accade spesso che contestiamo nel Ricorso introduttivo il difetto di motivazione dell’accertamento, e poi verifichiamo che nelle controdeduzioni l’Ufficio cerca di integrare le lacune all’impianto motivazionale, cioè lo corregge, lo amplia, o se non lo fa l’Ufficio a volte è il giudice stesso che nella motivazione della sentenza va oltre la motivazione dell’atto! Questo non può accadere, è inammissibile, nel Processo tributario la motivazione dell’atto circoscrive la materia del contendere; e quindi l’Ufficio nel corso del Processo dovrà limitarsi ad integrare prove già fornite, prove relative a fatti già allegati nella motivazione dell’atto. Quindi l’iter logico giuridico che costituisce il fondamento della pretesa deve essere già chiaro nel momento in cui l’avviso di accertamento arriva al contribuente, e questo è funzionale al rispetto del diritto alla difesa.

Il principio di intangibilità della motivazione trova il suo fondamento nell’art. 24 della Costituzione. Il diritto del contribuente alla difesa è tutelato dal principio dell’intangibilità della motivazione dell’atto d’accertamento, per questo fine al contribuente deve necessariamente arrivare un atto completo della sua motivazione, immodificabile, per consentirgli d’impostare le sue difese.

Se la motivazione cambiasse nel corso del Processo verrebbe pregiudicato il diritto del contribuente alla difesa e il Legislatore quindi ha dovuto fare chiarezza: la materia del contendere nel Processo tributario è delimitata dalla motivazione dell’atto impugnato se ci poniamo dal punto di vista dell’Ufficio, e se ci poniamo dal punto di vista del contribuente la materia del contendere è delimitata dai motivi del Ricorso.
Sappiamo che il contribuente, successivamente al deposito del Ricorso, può aggiungere dei motivi, ma soltanto in casi eccezionali, quando l’integrazione dei motivi è giustificata dalla produzione in giudizio di nuovi documenti ad opera della controparte; l’art. 24 del D. Lgs n. 546/1992 sulla deduzione di motivi aggiunti prevede nel Processo tributario questa facoltà solo in via eccezionale: non sono previste in questo Processo le cosiddette memorie integrative, le memorie possono solo essere illustrative dei motivi già dedotti.

Questo cosa significa? Che se io non posso integrare i motivi del Ricorso, nemmeno l’Ufficio può modificare o integrare la motivazione liberamente, tanto è vero che se l’Ufficio integrasse o modificasse la motivazione dell’accertamento io non potrei dedurre motivi aggiunti, per questo l’Ufficio non lo può fare! Questa è una norma che garantisce la dialettica processuale e la tutela del diritto alla difesa in capo ad entrambe le Parti processuali.
E’ stata fondamentale la pronuncia della Corte di Cassazione n. 7158 del 29 marzo 2011, che ha chiarito come la motivazione del provvedimento impositivo limiti la materia del contendere, e da questo punto di vista direi che è stata la prima sentenza che ha sancito in modo netto l’intangibilità della motivazione dell’atto impugnato, chiarendo che non solo all’Ufficio non è consentita l’integrazione o la modificazione della motivazione, ma neppure il giudice lo può fare.

Al giudice la Cassazione ha ricordato la delimitazione dei poteri, che sono meramente volti a verificare all’esito della fase istruttoria se le prove che sono state fornite dall’Ufficio sono tali da giustificare la pretesa, tutto ciò nei limiti di quella che è la motivazione originaria dell’atto.

Ebbene, è opportuno richiamare questa pronuncia della Cassazione nelle Memorie illustrative, quando il Difensore va a replicare alle controdeduzioni dell’Ufficio, dopo aver rilevato che l’Ufficio nelle sue controdeduzioni, preso atto che nel Ricorso è stato contestato il difetto di motivazione, ha cercato di colmare le lacune andando a modificare la motivazione dell’atto, cosa che non è consentita. La motivazione è un elemento essenziale dell’atto e deve esistere fin dal momento in cui l’atto è notificato al contribuente, e non può essere né cambiata né integrata nel corso del Processo.

Quanto sopra vale con riferimento alla motivazione degli atti d’accertamento in generale e quindi anche degli atti impoesattivi.  Ancora oggi è uno degli aspetti cui occorre prestare maggiore attenzione nel corso del Processo, perché spesso accade che chi viene nel Processo a difendere l’Ufficio, ossia i funzionari dall’area legale, si rende conto delle lacune dell’impianto motivazionale dell’atto predisposto da altri funzionari, e allora cerca in sede processuale di modificare o di integrare la motivazione dell’atto; talvolta il giudice non se ne accorge neppure di questo tentativo surrettizio e quindi la sua attenzione deve essere richiamata dal Difensore del contribuente. Esistono questi limiti, che sono tipici del Processo tributario, e il rischio da scongiurare è che si vada a ricostruire nel Processo quella che avrebbe dovuto essere la motivazione dell’atto impugnato.

Può accadere che le predette affermazioni siano contestate, osservando che la Legge attribuisce anche dei poteri istruttori alle Commissioni Tributarie, ex art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992.

La Dottrina più avanzata ritiene che l’onere probatorio dell’Amministrazione Finanziaria debba essere assolto, integralmente, con l’esposizione delle prove nell’ambito della parte motivazionale del provvedimento amministrativo. Qualora il giudice non possa formare il proprio convincimento con l’esame dei fascicoli processuali delle Parti, rimanendo dunque incertezza sugli addebiti contestati al contribuente pur avendo le medesime Parti diligentemente assolto ai rispettivi oneri probatori, allora il giudice può avvalersi dei poteri istruttori ex art. 7.

A tale ultimo riguardo ho trovato davvero illuminanti le considerazioni del Prof. Massimo Basilavecchia espresse nel manuale “Funzione impositiva e forme di tutela” e consentitemi di riportarne un estratto da pag. 131 (II° edizione, Giappichelli 2013):

“Si spiega così la previsione di un possibile intervento del giudice in materia di istruzione probatoria, di carattere meramente complementare rispetto all’assolvimento dell’onere della prova richiesto alle parti, che non trova nel rito processuale uno spazio riservato e predefinito, ma che può essere apprezzato e deciso dal collegio ogni volta che la causa non possa essere decisa sulla base di quella regola di giudizio che dipende dalla solerzia delle parti, né sulla base di principi di diritto comune, quali quello di non contestazione, di valutazione del comportamento processuale delle parti, di rilevanza del notorio.

Il processo tributario, allora, perviene alla fase decisoria secondo lo schema tipico e con una raccolta di materiale probatorio affidata esclusivamente alle parti: ma, se l’incertezza dei fatti permane, in misura che solo il giudice può valutare, e non può essere interamente imputata al mancato assolvimento dell’onere della prova, al giudice spetta il potere di ricorrere ai primi due commi dell’art. 7: la fase decisoria del processo sarà allora conclusa da un’ordinanza, e non da una sentenza, con la quale si disporranno adempimenti istruttori, mentre la decisione viene riservata e differita a conclusione di questa fase cognitoria non prevista ex ante.”

§ 4) La prova come elemento essenziale della motivazione dell’atto

Chiarito quanto sopra, occorre approfondire il rapporto tra la motivazione degli atti e la prova della fondatezza della pretesa impositiva.

Tradizionalmente siamo condizionati da una visione in cui la motivazione, quale elemento essenziale dell’atto, deve rappresentare l’iter logico (di fatto) e giuridico (di diritto) che è stato seguito dall’autore dell’atto per fondare la pretesa impositiva. Secondo tale visione, la prova attiene ad un momento successivo, cioè la prova deve essere prodotta nel corso del Processo.

Inevitabilmente ciò ha condotto ad un affievolimento della funzione della motivazione dell’atto, anche se noi sappiamo che essa rimane elemento essenziale a presidio del diritto di difesa.

D’altro canto, se si scinde il momento dell’illustrazione delle prove da quello della motivazione dell’atto, si arriva a giustificare un’interpretazione davvero limitatrice degli atti emessi dall’AF, siano essi atti impositivi, o esattivi o impoesattivi.

In passato anche la Corte Suprema aveva interpretato l’atto d’accertamento quale una mera provocatio ad opponendum, riuscendo così a mantenere in vita gli atti amministrativi che, seppure sorretti da una motivazione approssimativa, comunque fossero in grado di consentire al destinatario dell’atto una tutela giurisdizionale, cioè fossero idonei a consentire, attraverso l’azione impugnatoria, la difesa nel Processo.

Se l’atto dell’AF è una provocatio ad opponendum, deve semplicemente contenere gli elementi che consentono al contribuente il diritto di reazione; se il contribuente reagisce significa che l’atto ha funzionato come provocazione dell’azione di opposizione, e quindi l’atto amministrativo ha raggiunto il suo scopo.

In un’ottica siffatta è evidente l’affievolimento del contenuto della motivazione dell’atto, perché le sue pur gravi lacune non possono condurre all’annullamento dell’atto.

Come già evidenziato, nel corso degli ultimi anni la Corte di Cassazione ha profondamente rivisto tale indirizzo interpretativo, e proprio nel 2014 è più volte intervenuta per togliere fondamento alla tesi dell’atto impositivo (o esattivo  o impoesattivo) quale mera provocatio ad opponendum. Se avesse tale funzione, l’atto dell’AF dovrebbe essere un atto di natura processuale, quindi dovrebbe essere emesso da un organo giurisdizionale, ma così non è.

L’atto è emesso dall’ente impositore, non da un giudice, e il giudice è semmai chiamato a svolgere un esame sul contenuto dell’atto, essendo rivestito di una funzione di terzietà, quale organo super partes.

Occorre ribadire che la Corte di Cassazione è ormai arrivata a fissare il principio dell’intangibilità della motivazione:

– la motivazione non può essere integrata o modificata nel Processo né dall’autore dell’atto impugnato né tantomeno dal giudice;

– il giudice deve mantenere una posizione di terzietà, conformemente al principio del Giusto Processo, non può intervenire come supplente di una delle Parti del Processo.

Il principio dell’intangibilità della motivazione lo troviamo espresso più volte dalla Cassazione nel corso del 2014, ad esempio nelle seguenti sentenze:

– n. 9810 del 07/05/2014;

– n. 22003 del 17/10/2014;

– n. 16373 del 17/07/2014 relativamente alla motivazione della cartella di pagamento;

– n. 23247 del 31/10/2014 relativamente alla motivazione degli atti catastali;

– n. 24793 del 20/11/2014.

In tutte le predette sentenze la Cassazione oltre ad affermare in modo inequivocabile l’intangibilità della motivazione degli atti, esclude recisamente che abbiano la natura di provocatio ad opponendum.

La centralità della funzione della motivazione degli atti è statuita anche dal Diritto dell’Unione, laddove si pensi che è affermata tra i diritti di cittadinanza di cui al Titolo V della Carta Europea[5]: l’art. 41 (rubricato “Diritto ad una buona amministrazione”) al § 2 lett. c) sancisce l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni.

Abbiamo iniziato il discorso evidenziando come spesso siano enucleate su piani diversi la motivazione di un atto e la prova della sua fondatezza. In realtà l’interpretazione corretta conduce a ritenere la prova quale parte essenziale della motivazione: il destinatario dell’atto esaminando la motivazione deve individuare non solo il processo logico e giuridico che ha condotto all’emanazione dell’atto, ma anche quali sono le prove riscontrate dagli operanti a sostegno della pretesa avanzata. Nell’atto devono essere (quantomeno) enunciate le prove raccolte.

E’ consuetudine che il giudice accetti che le prove siano prodotte dall’AF in sede processuale. Ebbene, ciò rappresenta una grave violazione del diritto di difesa e del principio di terzietà del giudice, quindi anche del principio del Giusto Processo.

Il contribuente deve poter valutare, prima della proposizione eventuale del Ricorso, quali sono le prove che l’Ufficio ha raccolto all’esito della fase istruttoria, e questo è parte essenziale del diritto di difesa del contribuente.

La prova è parte della motivazione dell’atto, e la motivazione dell’atto è intangibile. Se il giudice consente all’AF di introdurre prove nuove in giudizio viene meno il principio dell’intangibilità della motivazione dell’atto. E il giudice altresì viene meno al suo dovere di terzietà.

In ciò ci soccorre la costante interpretazione fornita dalle Corti europee relativamente alle garanzie offerte al cittadino in sede di istruttoria fiscale: la giurisprudenza europea si è più volte soffermata sulla necessità di esplicitare gli indizi, prima che abbia inizio l’attività di accesso nei confronti del contribuente, da un lato, e sulla enunciazione delle prove quale parte integrante della motivazione di un atto dell’amministrazione finanziaria, dal lato finale dell’attività istruttoria.

Anche le norme nazionali sanciscono la necessità dell’enucleazione delle prove nell’ambito della motivazione degli atti amministrativi. Basta prendere l’art. 3 della L. n. 241/1990, rubricato “Motivazione del provvedimento”, il quale esige una motivazione della decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria.

Un’interpretazione rigorosa di questa norma (e più volte la Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite, pone un esplicito riferimento alla legge sul procedimento amministrativo per dirimere questioni interpretative sulle procedure d’accertamento tributario) conduce alla conclusione che l’Ufficio non può portare nel corso del Processo mezzi di prova che non siano stati almeno enunciati nella motivazione dell’atto (quand’anche la motivazione dell’atto sia stata effettuata mediante richiamo per relationem ad un processo verbale di constatazione).